2016年5月1日零點，北京民族飯店開出了“營改增”試點全面推開后全國首張增值稅發票，這是一個具有歷史意義的時刻，標志著“營改增”稅制轉換的全面開啟，標志著新中國成立后已開征66年的營業稅正式告別歷史舞臺。對于環保企業而言，“營改增”絕不僅僅是簡單的經營所須繳納稅種的改變，環保企業還將面臨著包括業務模式在內的諸多方面的變革。

以之前行業內普遍存在的掛靠模式為例，在“營改增”后，既有的掛靠模式將與增值稅征管方式產生沖突，繼續采用原有的掛靠經營模式將會給環保企業帶來較高的稅務合規風險。若滿足稅務合規，則原來隱秘的掛靠經營模式將會浮出水面，企業將面臨招投標、建設施工等其他領域的法律風險;同時，被掛靠方出于對稅務風險的把控，導致掛靠方對項目的掌控能力降低，從而失去采用掛靠經營的動力。因此，“營改增”后，環保企業必須及時調整掛靠經營方式，規避法律風險。

本文僅就“營改增”后環保行業原有掛靠模式新增的稅務風險進行分析，對掛靠模式原有的法律風險不再贅述。

一、“營改增”對既有掛靠模式的影響

對于環保企業而言，掛靠是指有合格資質的環保企業通過名義上的聯營、合作、內部承包等方式允許沒有環保資質或資質低的企業、個人借用本企業的名義進行項目承攬的行為，通常，被掛靠方并不實際參與項目的運作及管理，由掛靠方進行項目運作并采購項目所需物料，同時，掛靠方須向被掛靠方繳納管理費。上述掛靠經營模式在“營改增”后將面臨較大的影響。

(一)“營改增”后掛靠的稅務處理原則

國家稅務總局在財稅﹝2016﹞36號文中對于掛靠經營模式的稅務處理原則進行了明確，依然秉持了營業稅時代以法律形式而非業務實質計征稅款的原則。根據財稅﹝2016﹞36號文的規定，單位以掛靠方式經營的，掛靠方以被掛靠方名義對外經營并由被掛靠方承擔相關法律責任的，以該被掛靠方為納稅人，否則，以掛靠方為納稅人。上述規定從掛靠的法律形式出發，認為若同時符合“以被掛靠方名義對外經營”及“被掛靠方承擔相關法律責任”兩個要件，此時在法律形式上仍是由被掛靠方對業主方提供建筑施工服務，應當由被掛靠方為納稅人。

(二)“營改增”對既有掛靠模式的沖擊

根據財稅﹝2016﹞36號文，“營改增”后建筑業掛靠、承包經營方式依然得到稅務機關的認可，但卻面臨增值稅征管而帶來的稅務風險，具體表現為存在虛開增值稅發票的稅務風險、被掛靠方無法取得足額進項而負擔高額稅負、項目經理承包制下掛靠方負擔高額個稅、各方會計核算等方面的影響。

1.存在虛開增值稅發票的稅務風險

在掛靠模式下，業主通常會要求取得被掛靠方開具的發票。“營改增”后，如果環保企業作為掛靠方以被掛靠方的名義向業主方提供增值稅應稅服務，同時明確服務的最后法律后果由被掛靠方承擔，此時應由被掛靠方向業主方開具增值稅發票，但若被掛靠方所取得的款項由業主方以外的第三方支付，而被掛靠方未按《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國家稅務總局2014年第39號公告)要求向業主方索取相關銷售款項的憑證(如委托代付協議)，則被掛靠方依然存在被認定為虛開增值稅發票的稅務風險。

若環保企業作為掛靠方以自己的名義向業主方提供服務，或雖以被掛靠方名義但實際法律后果由掛靠方自行承擔，此時應由掛靠方向業主方開具增值稅發票，若在此情形下，被掛靠方向業主方開具了增值稅發票，則構成虛開增值稅發票，存在較大的稅務風險。

2.被掛靠方無法取得足額進行而負擔高額稅負發票

按照既有的掛靠業務模式，在營業稅時代，項目所需物料、服務均由被掛靠方自行采購，之后被掛靠方另外向掛靠方提供抬頭為掛靠方的發票，掛靠方將其作為成本入賬。在“營改增”后，項目所需物料、服務等所對應的發票均為增值稅發票，此時成本費用支付為實際掛靠方采購，對外進行付款，對應的發票按照稅法規定應向掛靠方開具，如掛靠方指示銷售者開具抬頭為被掛靠方的發票則存在被認定為虛開增值稅發票的稅務風險，同時被掛靠方取得的發票無法滿足增值稅“三流一致”的征管要求，被掛靠方即便取得了相關增值稅發票，也應被認定為未取得符合稅法規定的票據，對應進項應予轉出。在“營改增”后，被掛靠方無法再向先前那般向掛靠方提供發票。

因此，按傳統的掛靠經營模式，“營改增”后被掛靠方無法取得合規票據抵扣其增值稅進項及作為成本入賬，將面臨著高昂的增值稅及所得稅負擔;而實際支出成本的掛靠方空有進項稅額而未實際對外開具增值稅發票，取得銷項稅額，將生產大量留抵稅額，不得抵扣。

3.項目經理負責制下掛靠方將負擔高額個稅

在“營改增”前，采用項目經理承包制進行的掛靠常采用如下的運作模式：被掛靠方與掛靠方的負責人簽訂勞動合同，聘用其作為公司的員工并任命其為掛靠項目的項目經理，以固定的金額由負責人承包掛靠項目，負責項目的具體運作。假定被掛靠方就掛靠項目的收費為100萬元，掛靠費率為2%，此時掛靠方的責任人作為項目經理即以98萬元的價格承包該項目，對外采購物料，并在項目結束時向掛靠方提供98萬元的發票報銷領款。被掛靠方即通過發票以成本列支的方式獲取了實際利潤，作為被掛靠方員工的項目經理也無須繳納相應的個人所得稅。

“營改增”后，如前文分析，被掛靠方在未發生真實交易的情況下取得被掛靠方提供的增值稅發票將面臨較高的稅務風險，為合規操作，被掛靠方無法取得掛靠項目對外收入所對應的發票，同時，對于項目經理而言，其無法就承包項目提供足額的符合稅法規定的票據，若依然按照之前的模式向項目經理支付利潤，項目經理將承擔高額的個稅負擔。

4.對掛靠方與被掛靠方的會計核算體系的影響

掛靠在形式上是由被掛靠方向業主方提供服務取得收入，但實際上卻是掛靠方進行經營取得所得，因此，就存在著被掛靠方與掛靠方如何在在會計上對收入進行核算的問題。根據會計準則按業務的實際實質進行會計確認的原則，此時被掛靠方應僅能確認掛靠費收入，而掛靠方將實際業務所得確認為收入。

在“營改增”前，部分被掛靠方為增加自身收入，強行將掛靠項目的業務收入作為自身收入進行會計確認，并要求掛靠方向其提供收入對應的票據，作為成本入賬。掛靠方向被掛靠方提供票據后，自身無法提供成本支出相關的發票，因此多與稅務機關溝通，以企業財務核算不健全為由申請核定征收。

在“營改增”后，掛靠方與被掛靠方的收入均屬于增值稅的應稅范圍，由于增值稅對于發票管理的高要求，被掛靠方要求掛靠方提供發票將面臨巨大的稅務風險，同時，掛靠方若被核定征收，將失去開具增值稅專用發票及按一般計稅方法繳納增值稅的權利，因此，掛靠方將掛靠項目收入作為自身收入確認的會計核算方法將面臨著巨大的稅務風險，各方應及時調整收入的確認模式。

二、應對之策

(一)風險自查

采用掛靠模式的環保企業應當盡快對所采用的掛靠方式進行梳理，采用流程圖分析等方法分析對企業“營改增”中所面臨的稅務風險，梳理出關鍵節點，進行風險匯編。企業應就識別出的稅務風險進行評估，判定其對于企業的影響程度，充分了解企業在“營改增”中所面臨的稅務風險，為下一步決策提供依據。

(二)業務模式調整

環保企業應及時調整自身的經營模式，采用分包、聯合體投標等方式替代掛靠，盡快減少掛靠的在業務中的比例。企業的業務模式調整應當遵循以下幾個原則：節稅目的與商業目的相契合;做到業務流、資金流、票據流、合同流四流一致;要結合考慮稅務成本外的其他因素，如法律風險、企業管理。

(三)改變對于掛靠項目的管理模式

若不得不采用掛靠經營方式，環保企業應改變之前的粗放管理模式，加強對掛靠項目的管理。在財務管理方面，將掛靠項目納入到企業的同一財務核算體系中來，掛靠項目的采購須統一以被掛靠方的名義進行訂立，訂立采購合同，取得被掛靠方抬頭的發票，付款可先行委托被掛靠方代付，待掛靠項目結束后統一結算。在合同管理方面，企業應注意掛靠合同細節與稅務目的的一致性，審核合同條款對于增值稅征管的影響。

(四)完善企業稅務風險管控體系

為了有效應對“營改增”所帶來的稅務風險管理，環保企業應當根據“營改增”政策及自身存在的稅務風險，建立符合企業經營規模、企業發展規劃和管理現狀的稅務風險管理制度。具體程序包括：設計補充新的增值稅管理制度，制訂《增值稅專用發票管理辦法》、《增值稅會計核算辦法》等制度;明確增值稅管理機構設置與崗位職責建立專門的稅務管理崗位;建立有效的稅務管理崗位責任制，明確每個涉及稅務風險管理崗位的權利、責任和義務，并確保能夠得到有效執行。

工程施工領域很多原有的營業稅納稅人對虛開增值稅發票的法律后果尚不清晰，可預見“營改增”后，在工程領域會新出現很多虛開增值稅發票罪的案例，特借E20平臺撰文提醒，希望環保行業的相關企業提前做好應對，降低企業和相關責任人的法律風險。